В практиката на много предприятия сделките между свързани лица са обичайна стопанска операция. Тези сделки често попадат под вниманието на данъчната администрация. Най-честият предмет на проверка е дали договорената лихва отговаря на пазарните условия.
Кои лица са свързани
Кръгът е по-широк, отколкото се предполага. Посочени са в §1, т. 3 от ДР на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК). Основно това са съпрузи и роднини по права линия, лице и дружество, в което то притежава над 5% от капитала, дружество и неговите съдружници, дружества под общ контрол, работодател и работник.
Безлихвен заем
Предоставянето на заем без лихва или при лихва под пазарната е най-честата и най-скъпо струваща грешка.
Пример: Дружество предоставя безлихвен заем на съдружник или е договорена символична лихва, която не отразява пазарните условия.
Чл. 15 от Закон за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) въвежда принципа на независимите пазарни цени. Когато свързани лица договарят условия, различни от пазарните, данъчният резултат се определя така, сякаш сделката е сключена между независими страни. В резултат на това при ревизия НАП начислява приходи от лихви по пазарна ставка и увеличава данъчната основа – дори ако реална лихва не е получена.
Как се определя пазарната лихва
Няма единен законово определен процент, който автоматично да се счита за пазарен. Лихвата следва да бъде определена въз основа на икономически анализ и сравнение със сходни сделки между независими лица.
При определянето и́ се вземат предвид срокът на заема, размерът на финансирането, валутата, наличието на обезпечения, кредитният риск на заемополучателя, пазарните условия към момента на отпускане на заема.
Съгласно §1, т. 32 от ДР на ЗКПО пазарната лихва е лихвата, която би била платена при същите условя по сделка между лица, които не са свързани.
На практика често се използват данни от банковото кредитиране.
Правилото за слаба капитализация
Дори при коректно уговорена лихва, тя може да не бъде призната в пълен размер. Правилото за слаба капитализация ограничава размера на лихвените разходи, които дружеството може да приспадне от данъчната си основа. В ЗКПО има паралелно действащи два отделни механизма.
Слаба капитализация – чл. 43 от ЗКПО
Ако привлеченият капитал на дружеството надвишава трикратния размер на собствения капитал, дружеството се счита за „слабо капитализирано” и лихвените му разходи подлежат на ограничение (чл. 43, ал. 6 от ЗКПО).
Непризнатите лихви се изчисляват по формулата от чл. 43, ал. 1 от ЗКПО:
НРЛ = РЛ - ПЛ - 0,75 x ФРПЛ, където:
НРЛ са непризнатите разходи за лихви;
РЛ са разходите за лихви, определени по реда на ал. 4;
ПЛ е общият размер на приходите от лихви;
ФРПЛ е счетоводният финансов резултат преди всички разходи и приходи от лихви.
Признават се лихвените разходи до размера на лихвените приходи плюс 75% от финансовия резултат преди лихви.
Пример: Дружество е с РЛ (разходи за лихви) = 40000 €, ПЛ (приходи от лихви) = 2500 € и ФРПЛ (финансов резултат преди лихви) = 30000 €.
НРЛ (непризнати разходи за лихви) = 40000-2500-0.75*30000 = 15000 €, с които се увеличава данъчния финансов резултат.
Ограничаване на разходите по заеми – чл. 43а от ЗКПО
Разходите по заеми не се признават, ако превишават 30% от финансовият резултат преди лихви, данъци и амортизации. Режимът не се прилага, когато превишението не надвишава 3000000 € годишно.
Скрито разпределение на печалбата
Когато дружеството заема пари на управителя или съдружника без лихва, сделката може да се квалифицира като скрито разпределение на печалба по §1, т. 5 от ДР на ЗКПО. В резултат при проверка от данъчните органи се начислява данък върху дивидентите – 5% по чл. 194 от ЗКПО за юридически лица и по чл. 38, ал. 1 от Закон за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за физически лица, плюс лихви за забава.
Заем на физическо лице към дружеството
Когато управител или съдружник получава лихва от дружеството, тази лихва е облагаем доход по чл. 35, т. 3 от ЗДДФЛ.
Дружеството е задължено да удържи 10% авансов данък по чл. 44а от ЗДДФЛ и да го внесе в срок. Пропускането на това задължение се открива лесно при ревизия и носи последствия за дружеството.
Какво трябва да съдържа документацията
За всеки заем между свързани лица трябва да са налични писмен договор с изрично посочен размер на заема, лихвен процент, срок и начин на погасяване. Прилага се справка за банкови лихви към датата на договора, обосноваваща пазарния характер на лихвата и банкови документи, доказващи реалното движение на средствата по заема.
Заемите между свързани лица крият множество данъчни рискове – от непризнати лихвени разходи и начислен данък при скрито разпределение на печалбата, до санкции за неудържан данък. Ролята на счетоводителя е не само да осчетоводи движението по сметките, а да провери документалната обоснованост и да консултира клиента за рисковете преди проблемът да е възникнал.